新能源項目占用土地涉及的相關土地稅費，我們一般稱之為“用地兩稅”。地方政府在招商引資階段，往往給出各種稅收減免的“誘惑”，使得投資者很容易忽視這塊投資成本。然而，在項目落地后又征收“用地兩稅”的情形屢見不鮮，而且往往數額巨大，不得不引起新能源項目投資者的高度重視。今天我們梳理了關于新能源項目“用地兩稅”的征收范圍、在新能源收購時須關注的風險以及應對措施，并結合案例作簡要分析。

（來源：微信公眾號“陽光時代法律觀察”ID：sunshinelaw 作者：壽方亮）

什么是用地兩稅？

（一）土地使用稅——城鎮(zhèn)范圍內，按年度征收依據：《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條 在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務人，應當依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。土地使用稅的征收范圍看地理位置，只要是使用處于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內的土地，均須征收土地使用稅。其中，城市是指經國務院批準設立的市；縣城是指縣人民政府所在地；建制鎮(zhèn)是指經省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準設立的建制鎮(zhèn)；工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達，人口比較集中，符合國務院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標準，但尚未設立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。

因此，如項目處于城鎮(zhèn)范圍內，則須繳納土地使用稅。征稅標準依據《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，土地使用稅每平方米年稅額如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。不同地區(qū)的總體稅率水平，可參考下圖：


（二）耕地占用稅——針對農用地，一次性征收依據：《中華人民共和國耕地占用稅法》第二條 在中華人民共和國境內占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業(yè)建設的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人，應當依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。本法所稱耕地，是指用于種植農作物的土地。因此，對于新能源項目使用耕地、林地、牧草地等各類農用地從事非農建設的，須繳納耕地占用稅。如光伏升壓站、風電塔基及升壓站、電站管理中心等永久用地部分占用農用地的，均須繳納耕地占用稅。值得注意的是，如項目施工道路等涉及臨時占用農用地，但未在施工結束后復墾的，同樣存在被征收耕地占用稅的風險。耕地占用稅繳納標準依據《中華人民共和國耕地占用稅法》第四條：（一）人均耕地不超過一畝的地區(qū)，每平方米為十元至五十元；（二）人均耕地超過一畝但不超過二畝的地區(qū)，每平方米為八元至四十元；

（三）人均耕地超過二畝但不超過三畝的地區(qū)，每平方米為六元至三十元；（四）人均耕地超過三畝的地區(qū)，每平方米為五元至二十五元。具體征稅標準建議向當地稅務部門核實。

用地兩稅風險

對于已建成且投運一年以上的項目，其用地兩稅征收情況通常比較明確，在項目公司財務報表中會有體現。但許多新能源項目收購的盡調工作往往發(fā)生在建設期或建成后不久，是否征收用地兩稅，尚不明確，須重點關注以下風險：

（一）未利用地被征收耕地占用稅的風險根據《中華人民共和國耕地占用稅法》第十二條：占用園地、林地、草地、農田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農用地建設建筑物、構筑物或者從事非農業(yè)建設的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。一直以來國土和林業(yè)、草原部門對于土地質的認定存在偏差，經常存在國土認定為未利用地而被林業(yè)、草原部門定為林地或草地的情形，此種情形在統(tǒng)一為自然資源部門后有所改善，但目前各部門數據尚未完全整合統(tǒng)一。根據前述國家稅務局的規(guī)定，如項目占用國土管理部門認定的未利用地從事非農業(yè)項目建設的，且該用地由林業(yè)、草原管理部門認定為宜林地、牧草地等并發(fā)放使用權證，則該用地應屬于耕地占用稅征收范圍，將征收耕地占用稅。

（二）復合型光伏項目全范圍征稅風險對于復合型光伏項目，因用地方式相對新穎，不同地區(qū)稅務部門對于城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅的適用存在不同理解。如《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第六條規(guī)定的“下列土地免繳土地使用稅：……（五）直接用于農、林、牧、漁業(yè)的生產用地”中，何為“直接用于”農、林、牧、漁業(yè)生產，存在不同理解。另比如《中華人民共和國耕地占用稅法》第二條規(guī)定的“在中華人民共和國境內占用耕地建設建筑物、構筑物或者從事非農業(yè)建設的應繳納耕地占用稅”，一般認為復合型光伏項目中光伏組件區(qū)未改變原有農用地性質、且進行農業(yè)種植的部分，應不屬于“從事非農建設”，一般不涉及繳納耕地占用稅，但實踐中稅務部門對此的理解亦存在不同。2017年，國家能源局綜合司曾下發(fā)關于征求對《關于減輕可再生能源領域涉企稅費負擔的通知》意見的函，征求意見稿中提到：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地建設的光伏發(fā)電項目，由省級政府核定起征標準，未達建制鎮(zhèn)規(guī)模以及不在建制鎮(zhèn)規(guī)劃內的土地上建設的，不征收城鎮(zhèn)土地使用稅；達到城鎮(zhèn)土地使用稅起征標準的，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態(tài)的部分，不計入占用土地面積，免繳城鎮(zhèn)土地使用稅。該文件明確了光伏復合項目陣列區(qū)部分免繳土地使用稅，然而該征求意見稿至今未以紅頭文件形式下發(fā)，因而各地對于土地使用稅的適用及征收仍有不同做法。目前來看，即便是復合型光伏項目，仍存在不區(qū)分農業(yè)/建設用地、全范圍征稅的風險。

（三）光伏組件區(qū)全面積征稅風險光伏組件區(qū)收稅采“點征”還是“面征”？這是一個經常被問到的問題，即光伏組件區(qū)真正占壓土地的僅支架部分，是否可按支架占壓土地部分面積來計算土地使用稅？兩種計算方式在面積上相差很大，造成的稅額差異也非常巨大。

對此，山東某市曾在2016年針對光伏電站的土地稅征收問題上，向上一級稅務系統(tǒng)征詢意見，得到的回復如下[1]：“經請示總局，結合財政部和總局內部溝通的對光伏發(fā)電土地使用稅的處理意見，明確以下問題：一是按照現行規(guī)定，光伏發(fā)電沒有稅收優(yōu)惠政策。二是應稅面積的確認，凡符合財稅[2006]56號規(guī)定，由光伏發(fā)電企業(yè)做為實際使用人、繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的情況下，按照合同約定的土地面積做為應稅面積。三是對目前存在的農光互補經營形式，財政部與總局內部溝通的意見是，沒有優(yōu)惠政策。”據此，稅務總局的觀點認為應按合同約定的面積作為應稅面積，即“面征”。

風險防控建議

（一）做好用地類型核查等盡職調查工作建議對新能源項目充分核查項目坐落及用地類型，并結合前文分析判斷是否符合征收條件。經核實后如涉及到前文提到的幾種風險情形的，需要進一步咨詢核實征稅情況。

（二）協商及行政復議項目業(yè)主如與稅務機關就用地兩稅征收方式及數額有爭議，根據《中華人民共和國稅務征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。因此，在存在爭議的情況下，項目業(yè)主須先申請行政復議，這個復議過程同時也提供了一種協商的可能：由于《耕地占用稅法》與《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》對于用地兩稅的繳納標準設定了一定幅度，在此幅度內，企業(yè)有一定的協商的空間。

（三）通過協議防控風險在新能源收購交易中，另一種常見的風險防控手段是在股權轉讓及相關協議中將用地兩稅征收風險轉嫁給出讓方。比如可在協議中約定，如未來出現須繳納用地兩稅情形的，所涉稅費由出讓方承擔，同時出讓方須為此提供擔保。這種方式通過轉嫁風險，在是否征收用地兩稅尚不明確的情形下，一定程度上可以防控風險。但通過股權轉讓協議進行防控并非萬無一失，尤其在新能源項目“承債式”收購的交易安排下，股權轉讓價款往往不高，與潛在稅收費用不相匹配。在這種情形下，合同中關于債務承擔的相關約定存在不被法院支持的風險。為此，我們將進一步通過案例展開分析，請您關注我們后續(xù)相關微信文章。